Il riferimento è in primo luogo alla residenza fiscale italiana che il lavoratore potrebbe perdere a seguito del radicamento nel territorio dello Stato estero.
In secondo luogo, il trasferimento all’estero potrebbe avere conseguenze sul regime di tassazione italiana applicabile ai compensi percepiti dal lavoratore in costanza di svolgimento dell’attività nel territorio estero.
Per quanto concerne il regime di tassazione dei redditi da lavoro prodotti all’estero da soggetti che mantengono la residenza fiscale italiana, l’art. 51, comma 8-bis del Tuir prevede, in deroga alle regole ordinariamente applicabili, che il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni sia determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministero del lavoro e delle Politiche Sociali di cui all’art. 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398.
Queste sono soltanto due delle possibili conseguenze che operano sul piano fiscale. La situazione si complica ulteriormente nel caso in cui, il lavoratore, al momento del distacco all’estero, fruisca del favorevole regime fiscale degli “impatriati” (dell’art.16 del D.Lgs. n. 147 del 2015) e se, in particolare, la permanenza del lavoratore all’estero, ove temporanea, possa determinare la perdita dei benefici fiscali e con quali effetti.
Si ipotizzi il caso di un lavoratore rientrato in Italia e divenuto residente a partire dal periodo di imposta 2020. Supponendo che il lavoratore abbia già fruito del regime per almeno due anni (2020 e 2021) ci si potrebbe domandare quali conseguenze avrebbe un suo trasferimento all’estero nel corso del 2022, ad esempio in regime di distacco per uno/due anni e, dunque, ipotizzando che il rapporto di lavoro con la società italiana non si interrompa e che il lavoratore rientri in Italia a partire dai primi mesi del 2023 oppure dal 2024.
Nella situazione sopra indicata occorre innanzitutto esaminare la posizione del contribuente in relazione al periodo di imposta 2022, anno nel quale il lavoratore si è trasferito all’estero e di quelli successivi, e pianificare attentamente le diverse situazioni che si potrebbero verificare in funzione della durata e della tipologia di trasferimento all’estero (distacco, oppure sospensione ed assunzione all’estero nell’ambito del gruppo).
In primo luogo, occorre stabilire se il soggetto possa continuare a qualificarsi come residente in Italia ai sensi dell’art. 2, comma 2 del Tuir (e dell’art. 4 della relativa Convenzione con il Paese estero), effettuando un’accurata disamina della situazione personale e patrimoniale del lavoratore nelle more della permanenza all’estero. L’esito di tale analisi ha infatti conseguenze differenti tanto con riferimento alla durata del periodo di permanenza all’estero (2022 e 2023) quanto con riferimento al periodo di imposta nel quale il contribuente farà nuovamente rientro in Italia.
Questo perché la fruizione del regime si interrompe in ragione della perdita della residenza italiana per meno di due anni (restando salvi gli effetti pregressi avendo il contribuente consolidato il biennio di residenza fiscale). Se però il periodo di lavoro all’estero (e di residenza fiscale estera) si prolunga fino a tutto il 2023, il lavoratore, al suo rientro nel 2024, avrà “azzerato” il timer e potrebbe quindi ripatire ex-novo con il regime importati per altri cinque anni (salvo il tema del rientro da distacco, sul quale l’Agenzia, nel silenzio della norma, non ha assunto una posizione chiara e definitiva).
Diversamente, nel caso in cui il lavoratore continui a qualificarsi come fiscalmente residente in Italia durante il periodo di lavoro all’estero, il contribuente continuerà a essere soggetto a tassazione su base mondiale potendo applicare, sussistendone le condizioni, il regime delle contribuzioni convenzionali che – giova ricordarlo – non è una modalità di tassazione opzionale ma è il regime ordinariamente applicabile per i soggetti residenti che svolgono attività di lavoro dipendente all’estero e in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. In aggiunta a quanto precede, nel 2023 o nel 2024, a seguito del rientro in Italia, il contribuente potrà a nostro avviso riprendere a beneficiare del regime impatriati (tuttavia perdendo gli anni di lavoro all’estero, fatta salva proroga per un ulteriore quinquennio). Nel 2022 e nel 2023, la fruizione del regime non si interrompe definitivamente (a differenza del caso di perdita della residenza nel 2023) ma si sospende non sussistendo la condizione dello svolgimento di un’attività di lavoro svolta in prevalenza sul territorio italiano.
A simili conclusioni può giungersi ogniqualvolta – con riferimento a un determinato periodo di imposta – il lavoratore, pur non perdendo la residenza fiscale italiana, non soddisfi il requisito dello svolgimento di un’attività di lavoro dipendente in via prevalente sul territorio italiano, anche se per i soggetti di cui al comma 2 dell’art. 16 tale requisito non è richiesto dalla legge (ma previsto solo dalla prassi dell’Agenzia, cfr. p. 7.2 della circolare 33/E del 2020).
(Articolo scritto in collaborazione con Mario Tenore, Pirola Pennuto Zei & Associati)
